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外资企业设立的代表处税务风险分析

时间:2012-02-02 11:14来源:www.chinafashion.net.cn 作者:代理注册公司网 字号:

孙先生是德国某机械制造公司驻中国代表处财务人员,近来他的业余时间几乎全部放在了对税法的学习上。“国家对代表处的税务管理加强了,现在我们每个季度都要申报纳税。所以,不认真研究一下现在的新税法,说不定什么时候就违法了。”孙先生感叹。

据了解,随着近两年我国税收政策的更新和较大幅度的调整,特别是非居民税收征管逐步走上规范轨道,我国针对外企代表处的税收管理也发生了重大变化。专家表示,与过去相比,针对外企代表处的纳税申报时限、征税方式和免税管理等方面都有很大区别。代表处财务人员主动学习研究税法,掌握税法新旧变化,积极准确申报纳税,是代表处降低自身税务风险的最有效途径。

外企代表处涉税政策全面调整

外企代表处又称外国企业在华常驻代表处。我国对代表处的设立没有注册资本要求,设立申请手续简便,且营运成本较低,因此一些规模较大、行事审慎的外国企业在进入中国前,往往选择设立代表机构的形式,以作为其在华投资和体验中国市场的第一步。有关统计资料显示,截至目前,外国企业在我国设立的代表处数量已超过10万家,主要集中在北京、上海、广东、浙江、福建等中心城市和沿海地区。

根据我国法律规定,外企代表处只能代表外国企业从事外国企业经营业务范围内的联络、产品推广、市场调研、技术交流等活动,而不能从事直接的经营活动。但现实中,有不少代表处从事着事实上的经营活动。

专家介绍,作为外国企业派驻的在华联络机构,外企代表处是非居民企业的典型表现形式之一,它具有隐蔽性、流动性、复杂性的特点。加之以往税务部门对其不够重视,造成这一类税源数量大但税额不大,税收流失比较严重。比如,一些代表处经常会把往来资金做得非常小,导致税务部门收不到多少营业税。再如,一些代表处从事着事实上的经营活动而并不主动申报经营所得,导致企业所得税的大量流失。

自2008年1月1日实施的《企业所得税法》首次提出“非居民”税收概念开始,在其后的两年半时间里,有关部门相继出台的与非居民有关的税收法律、法规、政策超过了30项,我国非居民税收政策体系逐步得到了建立和完善。相应地,与外企代表处有关的税收管理也发生了重大变化。

自去年下半年以来,国家税务总局结合《企业所得税法》、《营业税暂行条例》和《增值税暂行条例》的最新规定,相继发布《关于印发非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法的通知》(国税发[2009]3号)、《非居民享受税收协定待遇管理办法(试行)》(国税发[2009]124号)、《关于非居民享受税收协定待遇管理办法(试行)有关问题的补充通知》(国税函[2010]290号)、《外国企业常驻代表机构税收管理暂行办法》(国税发[2010]18号)和《关于印发非居民企业所得税核定征收管理办法的通知》(国税发[2010]19号)。这一系列新政策(以下简称“新政策”)对外企代表处的税收管理,从税率、申报到征税方式和减免税管理等各个方面,都进行了全面的调整和规范。

无论免税与否都需按季度申报纳税

根据新政策规定,从今年1月1日起,所有代表机构都应在季度终了之日起15日内向主管税务机关据实申报缴纳企业所得税、营业税,并按照《增值税暂行条例》及其实施细则规定的纳税期限,向主管税务机关据实申报缴纳增值税。

专家提醒,外企代表处在理解和掌握这一纳税申报新规时需要注意以下几个方面的问题。

第一,代表机构应当自领取工商登记证件(或有关部门批准)之日起30日内,持工商营业执照副本或主管部门批准文件的原件及复印件等有关资料向其所在地主管税务机关申报办理税务登记,就其归属所得依法申报缴纳企业所得税,就其应税收入依法申报缴纳营业税和增值税。

第二,无论是否享受税收协定的待遇,只要是按照有关规定设置账簿的代表机构,根据合法、有效凭证记账,能准确核算收入和成本费用,在办理纳税申报时都应该遵循新政策的时限规定,即在季度终了之日起15日内向主管税务机关据实申报缴纳企业所得税、营业税。企业所得税还应当自年度终了后5个月内,向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表,并汇算清缴,结清应缴应退税款。

增值税纳税的具体纳税期限,由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定;不能按照固定期限纳税的,可以按次纳税。以1个月或者1个季度为1个纳税期的,自期满之日起15日内申报纳税;以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的,自期满之日起5日内预缴税款,于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

第三,当代表机构税务登记内容发生变化或者驻地期届满、提前终止业务活动的,还应当办理变更登记或者注销登记。代表机构在办理注销登记前,应进行税收清算,就其清算所得向主管税务机关申报并依法缴纳企业所得税。

税务部门有关人士介绍,由于代表处在办理注销前需要向工商部门提供由税务、银行、海关等部门出具的税务、债务和其他有关事宜清理完结的证明,程序和手续相对复杂,所以不少代表机构驻地期限届满或提前终止业务活动前都不愿申请注销登记,从而逃避纳税和债务偿还义务。

比如,深圳市工商部门曾调查发现,在当地驻地期限已经届满的2327户代表处中,主动办理了注销登记的仅有163户。税务部门提醒,此举存在多方面的处罚风险,代表机构应引起重视,主动积极地在经营行为终止或注销登记前向有关部门申请清理事项,履行法定义务。

财务核算水平不同征税方式有别

根据新政策,税务部门不再按外企代表处的经营性质分别规定不同的征税方式,而是根据代表处的财务核算水平规定不同的征税方法。

过去,对于代表机构的征税方法采取的是按不同经营性质分别规定不同的征税方法。即对从事商务、法律、税务、会计、审计等各类咨询服务性的代表机构,要求必须建立健全会计账簿,正确计算收入和应纳税所得额,据实申报纳税;对从事各项代理、贸易等各类服务性代表机构,统一采取按经费支出换算收入的办法确定收入,并据以征税;对除上述两类以外从事应税业务的代表机构,要求其根据从事经营活动实际取得的业务收入按期向当地主管税务机关申报纳税;凡当年度内没有取得业务收入的,要求其在年度终了后的1个月内,申报年度经营情况。

新政策改变了上述规定,明确税务部门应根据代表机构的财务核算水平采取不同的征税方法。即要求所有代表机构都应当力争做到财务核算健全,准确核算收入和所得,据实进行纳税申报;对于对账簿不健全,不能准确核算收入或成本费用据实申报的代表机构,税务机关有权按经费支出换算收入的方式或按收入总额核定应纳税所得额的方式,并据以征税。无论实行的是按经费支出换算收入还是按收入总额核定应纳税所得额方式,其中的核定利润率应不低于15%,而以前是10%。具体来说,从事承包工程作业、设计和咨询劳务的核定利润率为15%~30%,从事管理服务的核定利润率为30%~50%,从事其他劳务或劳务以外经营活动的核定利润率不低于15%。

税务专家解释,采取核定征收方式的代表机构,如能建立健全会计账簿,准确计算其应税收入和应纳税所得额,报主管税务机关备案,可申请调整为据实申报方式。由于核定的利润率提高,新政策会对部分代表机构的税负产生一定影响。对代表机构而言,如果实际利润水平与核定利润率差距较大,可以考虑建立健全会计核算,争取实行据实征收;如果还有差距,则可以考虑将代表处转型升级为外商投资企业。

特别需要指出的是,鉴于外企代表处与其境外总公司之间存在关联关系,代表机构无论是财务核算健全实行据实申报的,还是财务核算不健全实行按经费支出换算收入或按收入总额核定应纳税所得额方式申报的,均应严格执行独立交易原则,根据代表机构实际履行的功能和承担的风险准确核算应归属于自身的收入、成本、费用、经费支出额以及应纳税所得额。否则,税务机关将有权根据相关规定进行特别纳税调整。

外企代表处免税管理更加严格

新政策明确废止了过去一些文件中关于代表机构免税或不予征税的规定,并规定各地税务机关不再受理审批代表处企业所得税免税申请,还要求对过去已核准免税的代表处进行清理。也就是对于国税发[2010]18号文件发布之前已经核准免税的代表处,应该重新评估其是否仍然符合税收协定中规定的免税条件。如果符合,则应尽早到税务机关递交免税申请。否则,代表处需按照实际利润据实申报或者按照核定征收办法申报缴纳企业所得税。

税务专家表示,这并不表明新政策取消了所有外企代表处的免税待遇,而是进一步规范了代表处的减免税管理。因为新政策还明确规定,代表处需要享受税收协定待遇的,应依照相关税收协定进行办理,在发生纳税义务之前或者申报相关纳税义务时,按有关规定向主管税务机关备案。

根据现行政策,外企代表处申请享受税收协定待遇主要有两类。

第一类是代表机构根据协定规定不构成常设机构的,可不在华申报缴纳企业所得税。

根据我国对外签订的双边税收协定(安排)以及《国家税务总局关于外国企业常驻代表机构是否构成税收协定所述常设机构问题的解释的通知》(国税函[1999]607号)的规定,如果外国企业在华设立的代表处专门从事以下6项业务的,不构成常设机构。

这些业务包括:专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施,专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存,专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存,专为本企业采购货物或者商品或者搜集情报的目的所设的固定营业场所,专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所等等。

专家表示,对于拟根据税收协定享受免税待遇的代表机构而言,必须向税务机关提供充分的证据和资料,以证明其所从事的业务属于“准备性、辅助性活动”。这对于存在实际经营行为的代表处而言,可能存在很大的困难。

第二类是涉及国际运输收入的,代表处可申请享受税收协定的减免税待遇。

在我国对外签订税收协定的海运和空运条款中,或我国和对方国家就海运或空运签订的专门换函中,如果规定缔约国一方居民在缔约国另一方取得的海运或空运收入免税,那么该缔约国居民的海、空运企业设在我国的代表处可以申请免税待遇。免税一般涉及的是所得税的互免,如没有明确规定免流转税的,不能享受免征营业税的待遇。

比如,根据我国政府和新加坡政府签署的避免双重征税协定规定,对新加坡航空公司在我国从事国际运输业务取得的收入和利润,我国分别免予征收营业税和企业所得税。也就是说,新加坡航空公司在华设立的代表机构如果仅为其总机构在华开展的运输业务各环节为客户提供服务的,可申请享受免征营业税和企业所得税的待遇。

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